Il credito d’imposta vantato dal contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria è suscettibile di pignoramento presso terzi – con conseguente necessità di dichiarazione della sussistenza del credito da parte dell’Agenzia delle Entrate – sia quando esso è formalmente riconosciuto dall’ente impositore ovvero oggetto di accertamento con sentenza passata in giudicato, sia quando sia esposto in dichiarazione come credito richiesto a rimborso o da utilizzare in compensazione o detrazione. In questo caso, alla data della notifica del pignoramento, il credito non deve essere stato utilizzato in compensazione ovvero, per l’IVA, il relativo credito (detrazione IVA) non deve essere stato utilizzato per la liquidazione del tributo.

Può essere utile valutare i limiti di ammissibilità dell’atto di pignoramento presso terzi notificato all’Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto crediti d’imposta del contribuente (debitore) destinatario dell’azione esecutiva. È, anzitutto, da ritenere (nonostante l’autorevole contrario orientamento espresso da una parte della dottrina: v. P. Russo, La compensazione in materia tributaria, in Rass. Trib., 2002, par. 1) che la natura tributaria del credito oggetto di pignoramento non sia ad esso ostativa; infatti, né l’art. 1246 c.c., né l’art. 545 c.p.c., né altre speciali disposizioni dell’ordinamento tributario, ne dispongono l’impignorabilità. Non senza considerare che numerose sono le norme che, ammettendo la disponibilità del credito d’imposta, costituiscono argomento per affermarne la pignorabilità (si pensi alla cedibilità del credito d’imposta relativo alle ristrutturazioni immobiliari; alla cessione del credito IVA richiesto a rimborso nella dichiarazione annuale o in sede di liquidazione trimestrale, etc.). Ciò posto, il tema può essere affrontato distinguendo:

a) il caso in cui il credito d’imposta sia stato oggetto di espresso riconoscimento da parte dell’Agenzia o di sentenza passata in giudicato;

b) l’ipotesi in cui il credito sia stato esposto nella dichiarazione del contribuente, il quale, ivi, lo abbia richiesto a rimborso o lo abbia indicato come utilizzabile in compensazione e/o detrazione;

c) il caso in cui detto credito sia stato utilizzato in compensazione e/o detrazione da parte del contribuente esecutato.

Nulla questio nella prima fattispecie: il credito, in tale ipotesi, secondo il costante insegnamento della giurisprudenza (v. per tutte Cass., SS.UU., n. 21893/2009), assume connotati sostanzialmente privatistici; tant’è che esso deve essere, se del caso, azionato dinanzi alla giurisdizione ordinaria, ove insoddisfatto dall’ente impositore. Onde, nessun dubbio che possa essere oggetto di pignoramento e che, conseguentemente, l’Agenzia debba rendere, ex art. 547 c.p.c., la dichiarazione di sussistenza del debito nei confronti del contribuente (debitore).

Ove il credito venga rappresentato dal contribuente (debitore) nella dichiarazione d’imposta, come oggetto di rimborso o come destinato alla detrazione d’imposta ovvero alla compensazione, non può dirsi che esso (credito) sia certo. La certezza , infatti, consegue solo al decorso del termine per la rettifica della dichiarazione, ovvero al formale riconoscimento dell’Ufficio o, ancora, al passaggio in giudicato della sentenza che ne attesti l’esistenza.

Tuttavia, nel caso dei tributi con dichiarazione (IRES, IRAP, IVA), quest’ultima è l’atto con cui il contribuente rappresenta il modo d’essere del relativo rapporto impositivo e liquida l’imposta dovuta. È atto, dunque, il quale, ancorché unilaterale, rappresenta la sussistenza del credito vantato dal contribuente e lo collega a determinati fatti attinenti al rapporto impositivo proprio del medesimo soggetto passivo.

Può dirsi, dunque, che la rappresentazione in dichiarazione del credito rende lo stesso “futuro”; infatti, la sua certezza conseguirà al verificarsi degli eventi di cui si è detto. Ebbene, la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 5235/2004, n. 19501/2009 e n. 12113/2013), così come la dottrina, ammettono con orientamento consolidato la pignorabilità di crediti futuri afferenti a un determinato e individuato rapporto.

Pertanto, laddove il creditore notifichi all’Agenzia un atto di pignoramento presso terzi avente ad oggetto il credito d’imposta esposto in dichiarazione, indicato come oggetto di rimborso, detrazione o compensazione, l’Ufficio, salvo quanto infra si dirà tra poco, dovrà, ex art. 547 c.p.c., dichiarare la sussistenza del credito, ancorché la sua non certezza, per l’eventuale pendenza dei termini di rettifica.

Per l’effetto, il Giudice dell’esecuzione provvederà sull’assegnazione ex art. 553, comma 2, c.p.c., da un lato;  all’altro lato, il credito, ai sensi dell’art. 2917 c.c., notificato il pignoramento, diverrà indisponibile al contribuente debitore, il quale, quindi, non potrà utilizzarlo in compensazione o detrazione, né vedersi beneficiario di rimborso (credito di cui, dunque, l’Agenzia è costituita custode ai sensi dell’art. 546 c.p.c.). Ovviamente, ove il credito venga poi disconosciuto dall’Ufficio in esito all’attività di accertamento, esso verrà recuperato nei confronti del contribuente – debitore.

Infine, ove il contribuente abbia utilizzato in compensazione il proprio credito d’imposta, ossia, nel relativo modello F24, abbia “speso” il credito per l’assolvimento dell’obbligazione di pagamento, ovvero, nel caso dell’IVA, il tributo addebitato in rivalsa sia utilizzato per la liquidazione dell’IVA a debito, in tutte queste evenienze il credito è oggetto di disposizione. Si tratta, anche in questo caso, di disposizione di un credito “futuro”, in quanto suscettibile di
rettifica da parte dell’Ufficio.

Il pignoramento successivo a tali atti riguarda, perciò, un credito non più sussistente in capo al contribuente debitore; onde, la dichiarazione dell’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 547 c.p.c., non potrà che essere negativa.